V praxi se setkáváme v rámci přípravy přeměn podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách (dále jen „zákon o přeměnách“) s doplatky vyplácenými akcionářům či společníkům podle zákona přeměnách, a to zejména v situacích nepřiměřeného výměnného podílu nebo z důvodu snížení tržní hodnoty podílu či akcií a s tím souvisejícím nárokem na doplatek. Jaké jsou však daňové dopady takové situace? Na to si odpovíme v následujícím článku.
Pojďme si připomenout, o jaké situace v praxi půjde. U doplatků vyplácených akcionářům či společníkům podle zákona o přeměnách se bude jednat například (a nejčastěji) o tyto situace:
- výměnný poměr uvedený v projektu přeměny nebude přiměřený tržní hodnotě nebo závěrům znaleckého posudku o tržní hodnotě akcií nebo podílu společníka (dále jen „reálná hodnota“), nebo člena zanikající společnosti, nebo
- v důsledku fúze sloučením dojde ke snížení reálné hodnoty akcií nebo podílu akcionáře či společníka společnosti.
Půjde proto o situace, kdy i) má dojít k výměně akcií, nebo podílu a současně ii) hodnota akcií akcionáře či podílu společníka podle projektu přeměny nebude odpovídat jejich tržní hodnotě, a proto v souladu se zákonem o přeměnách (a projektu) vznikne akcionáři či společníkovi právo na doplatek.
Proces výplaty doplatku dle zákona o přeměnách lze shrnout následovně:
- Před zápisem přeměny do obchodního rejstříku společnost jejímž akcionářům má být doplatek vyplacen složí u i) banky, ii) spořitelního nebo úvěrního družstva, iii) obchodníka s cennými papíry nebo zahraniční osoby jejíž předmět podnikání odpovídá některé z výše uvedených činností (dále jen „pověřená osoba“), peněžní prostředky odpovídající plné výši doplatku či doplatků.
- Po splnění zákonných podmínek a dalších případných podmínek uvedených v projektu přeměny vyplatí pověřená osoba akcionáři či společníkovi jemu náležející doplatek;
- V případě, že uplyne doba stanovená v projektu přeměny pro výplatu doplatku bez toho, aby akcionář či společník splnil podmínky pro výplatu doplatku, vrátí pověřená osoba finanční prostředky společnosti jejímž akcionářům či společníkům vznikl nárok na úhradu doplatku. Pouze připomínáme, že toto neznamená zánik povinnosti doplatek uhradit, ale pouze zánik povinnosti společnosti zajistit doplatek v souladu se zákonem o přeměnách.
Příjem v podobě doplatku vyplacenému společníkovi či akcionáři podle zákona o přeměnách je u fyzických osob, které nevedou účetnictví, podle ust. § 4 odst. 1 písm. zh) zákona ČNR č. 586/1992 Sb. o o daních z příjmů osvobozen od daně z příjmu. To však pouze za předpokladu, že i) doba od nabytí akcie do rozhodného dne přesáhne dobu tří let, nebo ii) doba od nabytí podílu do rozhodného dne přesáhne dobu pěti let. Osvobození se nevztahuje k akcii, která je nebo byla zahrnuta do obchodního majetku, a to po dobu 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, resp. k podílu, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to po dobu 5 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Nabízí se otázka, zda je doplatek vyplácený v souvislosti s přeměnou daňově uznatelným výdajem (nákladem) společnosti s povinností doplatek vyplatit. Domníváme se, že s ohledem na princip daňové neutrality přeměn a podle Českých účetních standardů pro podnikatele, úhrada doplatku není daňově uznatelným výdajem (nákladem) společnosti, který doplatek vyplácí.
Další podstatnou otázkou je, jakým způsobem má vyplácející společnost účtovat výplaty doplatků. Máme za to, že účetní standardy uvádějí poměrně jasně, že na straně má dáti bude uveden účet závazků ke společníkům, tedy účet ze skupiny 36 (obvykle jde o účet 365) a na straně dal bude uveden některý z účtů vlastního kapitálu společnosti. Podle obsahu projektu přeměny může jít např. o účty č. 413, 421, 423 (pokud to společenská smlouva připouští) a 428. U všech výše uvedených možností je však třeba mít na paměti, že až do okamžiku výplaty doplatku akcionáři či společníkovi, je třeba o tomto účtovat jako o zálohové platbě a k okamžiku výplaty přeúčtovat jako „normální“ platbu.
Vše výše uvedené pro tento okamžik odráží pouze náš názor na tuto problematiku. Bohužel až do ustálení soudní praxe nebo do vydání závazného stanoviska k těmto otázkám bude přetrvávat stávající míra právní nejistoty, která není v zájmu žádné ze zúčastněných stran.